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年終結賬應注意的財稅問題 第一篇 收入篇 根據《企業會計準則》和新稅法及其實施細則，現就企業在年終結賬時應注意的財稅問題進行提示如下： 一、收入項目 1、正常銷售行為 此種銷售行為會計上一般應遵從配比原則，采用會計準則的企業應注意收入確認的五個條件，計入“主營業務收入”科目或“其他業務收入”科目的經濟業務，應該屬于企業的“日常活動”，而“非日常活動”形成的經濟利益的流入；應屬于“利得”計入“營業外收入”科目或“資本公積”科目。 注意會計與稅法界定的收入概念的差異，稅法中上包含的收入內容比會計規定更寬泛。所以，企業年終結賬時應注意以下業務的財稅處理： ⑴、對于分期收款發出商品的銷售行為： 會計準則規定應當按應收的合同或協議價款的現值確定為公允價值。公允價值與應收金額的差額，計入“未實現融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減“財務費用”；而稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。 當然，如果一次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額，新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未實現融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務費，稅法并不認可，所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額。另外，在確認“未實現融資收益”當年，應就確認的數額調增應納稅所得額。 ⑵、企業代第三方收取的款項 會計上應當作為負債處理，不應當確認為收入，而稅法上則將代第三方收取的款項作為價外收入與銷售商品一起作為銷售收入計繳稅金。此外，由于稅法和會計所依據的角度不同，價外費用在會計中沒有逐一介紹其應該計入什么科目，在實際操作中，按其性質分別計入相關科目即可。但稅法上講，不論將其計入什么科目，都要計算銷項稅額。 以下將會計與稅法在價外費用處理時的會計分錄列舉如下： 收取手續費、包裝物租金： 借：有關科目 貸：其他業務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 收取補貼： 借：有關科目 貸：營業外收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 收取違約金： 借：有關科目 貸：營業外支出（因為支出作營業外支出、故收入沖減營業外支出） 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 收取基金、集資費（具有專款專用性質）： 借：有關科目 貸：其他應付款——XX基金、集資費 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 收取獎勵費、優質費、返還利潤（具有價格上加價的性質）： 借：有關科目 貸：主營業務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 收取購貨方延期付款利息（沖減財務費用）： 借：有關科目 貸：財務費用 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 收取包裝費、運輸裝卸費、儲備費： 借：有關科目 貸：銷售費用 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 代墊款項（不包括符合下列條件的代墊運費：①承運部門的運費發票開具給購貨方的；②納稅人將該項發票轉交給購貨方的）： 借：應收帳款或其他應收款 貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 代收款項（如廣告宣傳費等）： 借：有關科目 貸：其他應付款 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2、特殊銷售行為 ⑴、視同銷售 企業將自己生產的產品，用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。其產品的銷售價格，應參照同期同類產品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。對于存貨的視同銷售，新舊準則有著明顯區別，根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，對于存貨的視同銷售，應按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本，不像舊準則那樣按賬面價值結轉。所以，在新準則下，對于存貨的視同銷售，與稅務處理不再有財稅差異，匯算清繳無需作納稅調整。 例1、A、B兩家公司進行非貨幣性交換。A公司以產成品甲（賬面價值1萬元，不含稅公允價值1.3萬元）換取B公司乙（賬面價值1萬元，不含稅公允價值1.2萬元）原料作為生產材料，B公司支付補價0.1萬元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產成品甲計提減值準備800元。 A公司會計處理： 結轉收入： 借：原材料12400.77 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2040（12000*17%） 銀行存款1000 貸：主營業務收入13000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2210（13000*17%） 營業外收入——非貨幣性交換損益230.77 A公司應確認的交易收益=補價-（補價/換出資產的公允價值）*換出資產的賬面價值-（補價/換出資產的公允價值）*應交的相關稅費=1000-1000/13000*10000-1000/13000*0=230.77（元） 《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，在確認非貨幣性資產交換收益時，不再考慮增值稅。 結轉成本： 借：主營業務成本9200 存貨跌價準備800 貸：庫存商品10000 A公司稅務處理：所得稅調減800元的存貨減值準備。 申報表列示如下：第1行銷售（營業）收入13000元，第5行其他收入230.77元，第7行銷售（營業）成本9200元，第15行納稅調減額800元。 ⑵、包裝物押金收入 企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入，依法計征企業所得稅等，對于企業出租、出借包裝物逾期未收回押金的“逾期”，會計上以超過合同約定期限為限，稅法上以超過1年為限，對收取一年以上的押金，無論是否退還，均并入銷售額征稅。個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務機關確定后，可適當放寬逾期期限。對納稅人收取的包裝物押金如何征收增值稅、消費稅及所得稅的問題，現行稅法作了明確規定，其會計處理也應按稅法規定區別情況進行處理。例如，對因逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應按所包裝貨物適用的稅率計算銷項稅額。 ⑶、賒銷 納稅人采取賒銷方式銷售貨物時，納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天。納稅人在發出產品時按發出產品的實際成本借記“發出商品”賬戶，貸記“產成品”賬戶；在合同約定的收款日期，按應收款額確認收人和增值稅額，借記“應收票據”、“銀行存款”等賬戶，按照應確認的銷售收人，貸記“主營業務收人”等賬戶，按照規定應收取的增值稅額，貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；同時結轉成本，借記“主營業務成本”賬戶，貸記“發出商品”賬戶。在實務中。企業為了擴大銷售，必然會采用賒銷的形式，有時發貨、確認收入是跨期的，這種情況的出現對財務核算、產成品管理、經營者的效益考核、稅務處理等許多方面帶來了一些新的問題：（1）收入確認的問題，在會計上一般按收入確認的五個條件確認銷售收入；稅法上按合同約定的收款日確認銷售收入（2）庫存賬和財務賬相符問題。采用賒銷，財務上不能確認收入，但是年終庫存賬和財務賬要符合，會計上需做借記“發出商品”科目，貸記“產成品”科目。（3）財務核算與稅務上的沖突。稅法上基本上是以票管稅，開了多少發票，得交納多少稅。所以，如果賒銷方式下，產品出庫時馬上把發票開給客戶，這時候便不再依據納稅義務發生時間為合同約定的收款日期了，而是以開票金額交稅。 ⑷、在建工程試運行收入 會計上從謹慎性原則出發，把處于預定可使用狀態前的在建工程所發生的費用，作為在建工程的成本，試運轉過程中形成的收入，不確認收入，而是沖減在建工程成本。稅法則根據國稅發[1994]132號的規定，企業在建工程發生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。 例2：某企業購入一條土工材料生產線，在試運行階段該生產線生產土工制品發生實際成本200000元，銷售后共取得款項280800元。企業賬務處理如下： 發生成本時： 借：在建工程——其他支出200000 貸：銀行存款200000 銷售時： 借：銀行存款280800 貸：在建工程——其他支出240000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）40800 年終匯算清繳時應調增應納稅所得額40000元。 ⑸、超過一年以上的勞務收入 根據新《企業會計準則第14號——收入》的規定，對于開始和完成分別屬于不同會計年度的勞務，應在資產負債表日，視提供勞務的結果是否能夠可靠估計，而采用不同的處理方法。在資產負債表日，提供的勞務交易結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。在資產負債表日，提供的勞務交易結果不能夠可靠估計的，區分已經發生的勞務成本預計是否能夠得到補償，而分別采用按已經發生的勞務成本確認收入及成本和將已經發生的勞務成本計入當期損益而不確認收入的處理方法。一般按完工百分比法確認勞務收入，在確認時，應按確定的收入金額借記“預收賬款”（或應收賬款）“銀行存款”等科目；貸記“主營業務收入”科目。結轉成本時，借記“本年利潤”科目，貸記“主營業務成本”科目。 例3：某設計單位， 2008年應確認勞務收入：150×40%=60萬元；應確認相關成本：（60+40）×40%=40萬元。 年末“預收賬款”科目余額為80－60=20萬元。“主營業務成本”科目余額60－40=20萬元，余額20萬元應并入資產負債表的“存貨”項目中反映。 財稅差異：會計制度在收入的確認條件上充分體現了謹慎性原則和實質重于形式原則，所得稅法不承認謹慎性原則，而是更注重收入確認的形式——提供勞務、開具發票、收取款項。例如如果提供勞務交易的結果不能可靠估計時，對于持續時間超過一年的勞務，如果至年末無法估計勞務交易的結果，會計上規定應按預計能夠補償的勞務成本金額確認收入，并按相同金額結轉成本。但稅法上規定，如果符合收入確認的條件（如已提供勞務、開具發票等），則應調增應納稅所得額。 ⑹、關于廢品銷售收入 第一廢品如果是非生產性廢品作“營業外收入”，如果是生產中產生的廢品作“其他業務收入”；第二根據《國家稅務總局關于增值稅若干問題的通知》（國稅發[1993]023號）要求只有在處于非正常損失的情況下才作進項稅轉出，而根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條的規定，非正常損失是指生產經營過程中正常損耗以外的損失，其范圍主要包括自然災害損失、因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失，及其他非正常損失，所以廢品銷售不需要做進項稅轉出的；第三分清原因，如非常災害造成的，計算出成本后扣除責任賠償和殘值后做營業外支出。如果屬于生產過程中產生的廢品或不合格品，廢品的成本扣除殘值后由產成品成本負擔。如果成本項目中不設“廢品損失”項目，出現廢品時，只要將廢品的殘料轉出。會計處理如下： 將殘料轉為原材料： 借：原材料 貸：生產成本 銷售時： 借：銀行存款 貸：其他業務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 借：其他業務成本 貸：原材料 ⑺、下腳料的會計處理 企業在產品生產過程中常常會產生下腳料（邊角余料、廢碎料），有些產品生產過程中產生的下腳料數量較大，出售時可收回的金額較高。對這種下腳料的會計處理，應在下腳料回收時（或期末）按預計可收回金額辦理材料的入庫（退庫）手續，沖減生產成本中的材料成本；在銷售時計入其他業務收入并計提銷項稅額。 辦理下腳料回收或期末辦理退庫時： 借：原材料-下腳料 貸：生產成本-直接材料 出售時： 借：庫存現金（應收帳款等） 貸：其他業務收入 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 同時結轉： 借：其他業務成本 貸：原材料-下腳料 當然，如果企業在生產過程中產生的下腳料非常少，可收回金額不大。根據會計上的重要性原則，企業也可簡化處理，不辦理退庫沖減成本，只是在出售時確認為收入。 ⑻、應付未付款項 根據新《企業會計準則——基本準則》的規定，應付未付的款項屬于企業非日常活動產生的經濟利益的總流入，屬于“利得”計入“營業外收入”科目。在稅法上，對于應付未付的款項，外資企業規定：凡債權人逾期兩年未要求償還的，應計入企業當年度收益計算繳納企業所得稅。內資企業的應付未付款，《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）文件中關于《銷售（營業）收入及其他收入明細表》的填報說明對此進一步明確：“因債權人原因確實無法支付的應付款項”一欄填報納稅人應付未付的三年以上應付賬款及已在成本費用中列支的其他應付款。 ⑼、盤盈收入 根據《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》第11條中提到“前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。”存貨和固定資產的盤盈都屬于前期差錯，但存貨盤盈通常金額較小，不會影響財務報表使用者對企業以前年度的財務狀況、經營成果和現金流量進行判斷，因此，存貨由于流動快，不容易區別具體年份，所以存貨盤盈時通過“待處理財產損溢”科目進行核算，按管理權限報經批準后沖減“管理費用”，不作為前期差錯，調整以前年度的報表。而固定資產是一種單位價值較高、使用期限較長的有形資產，因此，對于管理規范的企業而言，在清查中發現盤盈的固定資產是比較少見的，也是不正常的，并且固定資產盤盈會影響財務報表使用者對企業以前年度的財務狀況、經營成果和現金流量進行判斷。因此，固定資產盤盈應作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目核算。 會計處理如下： 企業盤盈的各種材料、產成品、庫存商品等存貨，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目。 企業在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算。 ⑽、接受捐贈的收入 由于新會計準則將接受捐贈資產的價值計入“營業外收入——捐贈利得”與稅法對企業接受捐贈的處理保持了一致，不存在暫時性差異。只有在“企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得”的情況下，稅務處理為分不超過5年的期限內分期確認收入，而會計處理則是一次性計入當期損益，這時才產生應納稅暫時性差異。 如果企業接受捐贈的收入金額不大，則直接借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。 如果企業接受捐贈的收入金額較大，所得稅費用負擔較重，應按照捐贈資產計算的所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，按照形成的應納稅暫時性差異計算確定的遞延所得稅負債，貸記“遞延所得稅負債”科目，按當期應交所得稅，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。 此外，在稅務處理上，企業對接受捐贈的庫存商品、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，可按稅法規定結轉銷售成本、計提折舊及無形資產攤銷額等。 ⑾、特許權使用費用收入 新會計準則規定，讓渡資產使用權收入，包括利息收入、使用費收入等。在會計處理上，讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：相關的經濟利益很可能流入企業，收入的金額能夠可靠地計量。企業應當分別下列情況確定讓渡資產使用權收入金額。利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定，主要是指金融企業對外貸款形成的利息收入等。使用費收入金額，按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。 在稅務處理上，利息收入，企業持有到期的長期債券或者發放長期貸款取得的利息收入，按照實際利率法確認收入的實現。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。 ⑿、財產轉讓收入 財產轉讓收入指納稅人有償轉讓其各類財產所取得的收入，包括轉讓固定資產、有價證券、股權以及其他財產所取得的收入。稅收上將財產轉讓凈所得納入企業應納稅所得額，依法計征企業所得稅。年終匯算時主要財稅差異是調整轉讓資產的減值準備。其他財稅處理相對簡單，在此不加贅述。 ⒀、債務重組收益 《企業會計準則第12號——債務重組》較大變化就是：改用“公允價值”作為債務重組的交易價格。債務人首先是非現金資產（或權益）的公允價值進行處置，確認轉讓收益；再以公允價值償付債務，確認債務重組損益。若資產無計提減值準備，則無財稅差異。所以新準則下“公允價值”的運用，使得財稅差異逐步縮小。 例4，甲公司欠乙公司賬款100萬元， 債務人甲公司： 固定資產處置損失＝80-50=30萬元 債務重組利得＝100-50=50萬元 會計處理： 借：固定資產清理800000 累計折舊200000 貸：固定資產1000000 借：應付賬款——乙公司1000000 營業外支出——處置非流動資產損失300000 貸：固定資產清理800000 營業外收入——債務重組利得500000 第二篇 成本費用篇 一、與“待攤費用”或“預提費用”有關的財稅處理 企業會計準則遵從的是“資產負債表觀”，一般將非嚴格意義上的資產類科目或負債類科目轉移到利潤表中，以保持資產負債表的“純潔性”。而“待攤費用”和“預提費用”并不符合嚴格的資產或負債的定義，因此，“待攤費用”和“預提費用”不再在資產負債表中體現。新準則會計科目也取消了“待攤費用”及“預提費用”科目。 年終匯算清繳時，企業可以將“待攤費用”科目核算的業務通過“預付賬款”、“其他應收款”科目進行調整；將“預提費用”科目核算的項目可以通過“應付利息”、“其他應付款”等科目進行調整。企業短期借款利息的預提，準則規定通過“應付利息”科目核算。 首次執行日的“待攤費用”科目余額可計入首次執行日當期損益或轉入“預付賬款”科目處理；首次執行日的“預提費用”科目余額，如果符合負債或預計負債的定義，則轉入相應的“應付款項”或“預計負債”科目，如果不符合負債或預計負債的定義，則只能沖回或按照前期差錯更正原則處理。 二、職工福利費 （二）職工福利費的核算范圍 《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規定企業職工福利費主要包括： 1、尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。 2、為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。 3、按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。 （二）下列費用不屬于職工福利費的開支范圍： 1、退休職工的費用。 2、被辭退職工的補償金。 3、職工勞動保護費。 4、職工在病假、生育假、探親假期間領取到的補助。 5、職工的學習費。 6、職工的伙食補助費（包括職工在企業的午餐補助和出差期間的伙食補助等）。即國稅函[2009]3號文件所規定的職工福利費包括的范圍，與我們通常所說“企業職工福利”相比大大縮小。 （三）職工福利費應單獨設置賬冊 稅收征管要求對職工福利費的核算單獨設置賬冊。國稅函[2009]3號文件明確規定，企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。有的企業在管理費項下設“管理費用——職工福利費”科目，這類企業應及時調整賬冊，將員工福利歸集到“應付職工薪酬——職工福利費”科目。企業也可以采取平時預提、年終結算的方式核算職工福利費，但核算比較復雜。對沒有單獨設置賬冊準確核算職工福利費的納稅人，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正，逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定，但并不影響查賬征收的管理方式。 需要注意的是，稅收上認定的“職工福利費余額”與會計上確認的“職工福利費余額”不一致。此外，企業所得稅法實施后，稅前扣除的職工福利費不一定等于當年實際發生的職工福利費，當年實際發生的職工福利費要先沖減職工福利費余額。 （四）職工福利費支出需憑合法憑據列支 有關職工福利費稅前扣除問題，企業所得稅法實施條例第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。根據企業所得稅法規定的合理性原則以及企業所得稅法實施條例中“合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出”的解釋，職工福利費屬于企業必要和正常的支出，在實際工作中，企業要具體事項具體對待。如職工困難補助費，只要能夠代表職工利益的費用就可以憑合法憑據列支，屬于合理福利費列支范圍的人員工資、補貼則不需要發票。對購買屬于職工福利費列支范圍的實物資產和對外發生的相關費用，應取得合法發票。如果企業在企業所得稅年度匯算清繳前仍未將跨年度的福利費發票落實到位，一旦被查實，就得作出相應的納稅調整，并補繳相關稅款。 （五）核算職工福利費的支出要準確 企業不按照開支范圍核算現象較為普遍，比如把應在職工福利費中列支的費用在其它會計科目中列支，像企業食堂人員工資、食堂房屋設備的修理費等直接在生產成本或管理費用中列支；企業向職工發放的交通補貼、職工防暑降溫費等費用直接在管理費用中列支；企業接送職工上下班的專用車輛的修理費、燃油費、駕駛員工資等支出直接在成本、管理費用中列支。也有把不屬于職工福利費開支范圍的費用作為職工福利費列支的現象，最典型的是不少企業把應該作為業務招待費支出的禮品、食品、茶葉、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產生的費用等支出，作為企業內部職工的集體福利支出，在職工福利費中列支，這樣只要職工福利費不超過工資、薪金總額的14%，就能全額稅前扣除，若作為業務招待費列支，則只能按實際發生額的60%限額扣除。有的企業，還把應由職工個人承擔的費用如代扣代繳的個人所得稅、代繳的社會保險金個人承擔的部分、企業領導個人消費的費用等作為職工福利費列支。 三、借款費用 借款費用會計與稅法的不同之處。 （一）一般規定 在會計處理上，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產威本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。 在稅務處理上，根據《企業所得稅法實施條例》第三十七條第二款規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發生非正常中斷，但如果中斷是使資產達到可使用狀態所必需的程序，則中斷期間發生的借款費用，仍應予資本化。企業籌建期間發生的長期借款費用，除購置固定資產發生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。 差異分析：從上述規定可以看出，會計與稅法對于借款費用的范圍應當是一致的，在大多數情況下，會計與稅法在確認損益方面也不存在差異。 （二）實際利率法攤銷 實際利率法攤銷《企業會計準則》規定：借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。 財稅[2007]80號文件規定：對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現行稅。收有關規定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。 （三）差異分析 在財稅[2007]80號文件下發之前，對于會計按實際利率法確認的利息支出是否應當納稅調整，一直存在爭議：第一種意見認為，稅法確認的利息支出應為企業實際應當支付的利息，即會計與稅法存在暫時眭差異；第二種意見認為，會計與稅法無差異。而財稅[2007]80號文件顯然支持了第二種意見。 （四）稅法規定準予稅前扣除的借款費用 《實施條例》第三十八條規定：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，準予扣除。企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。 企業發行債券的條件和要求相對較為嚴格，而且法律法規對發行債券的規模、利率等都進行了明確規范，因此新稅法首次明確，企業經批準發行債券的利息支出，準予在稅前全額扣除。需要注意的是，計入有關資產成本的借款費用，可在相關資產折舊、攤銷或者結轉成本時，間接在稅前扣除。 （五）稅法規定扣除或不得扣除的借款費用 根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定，限制扣除或者不得扣除的借款費用主要包括： 1、非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除（實施條例第三十八條）； 2、向所有者進行利潤分配相關的匯兌損失，不得在稅前扣除（實施條例第三十九條）； 3、應予資本化的利息和匯兌損益，不得在發生當期直接扣除（實施條例第三十七條）； 4、資本化的借款費用如果超過稅法規定的扣除標準（例如向非金融企業借款利息支出，超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分），應當在資本化年度調增應納稅所得額（實施條例第三十八條）； 5、企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準（該標準由國務院財政、稅務主管部門另行規定）而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除（稅法第四十六條）。 債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資（實施條例第一百一十九條）。 需要說明的是，《實施條例》重申了向非金融企業借款的利息支出稅前扣除額，受到金融企業同期同類貸款利率的限制。但是在浮動利率已經放開的情況下，如何掌握“同期銀行貸款利率”是一個難題，目前納稅人可根據當地金融企業實際執行的最高利率計算稅前扣除限額。 （六）匯率變動損益 《企業會計準則》的規定：貨幣性外幣項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債，分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。企業在資產負債表目，對于外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算，因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。 《實施條例》第三十八條規定：企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。 《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規定：“企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價值變動，按照《財政部國家稅務總局關于執行有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規定執行，在未實際處置或結算時不計入當期應納稅所得額。在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。”財稅[2007]80號文件第三條規定：“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資眭房地產等持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。” 差異分析：國稅函[20081264號文件規定與《實施條例》第三十八條規定是不一致的，根據高法優于低法的原則，國稅函[2008]264號文件應當視為無效，即企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，不屬于公允價值變動，可以直接計入當期應納稅所得額。因此，會計與稅法不存在差異。 特別提示：借款費用資本化 （一）基本規定 《企業會計準則》規定：企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間（注：通常指一年以上）的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。與原會計制度相比，新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍：一是準予資本化的借款費用不再局限于專門借款費用；二是資本化的對象不再局限于固定資產，如果相關資產（包括固定資產、無形資產、開發產品等存貨）需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能形成，那么該資產發生的借款費用，也應當予以資本化。
差異分析：財稅[2007]80號文件明確，稅法應予資本化借款費用的計算口徑，與新會計準則相同，即稅法與會計不存在差異。我們認為，未執行新會計準則的企業，在計算稅法應予資本化的借款費用（包括固定資產和無形資產的借款費用）時，可比照新會計準則的計算方法計算。 （二）借款費用資本化的起止時間（以開發產品為例） 《企業會計準則》規定：“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化： 1、資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出； 2、借款費用已經發生； 3、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。 對于房地產開發企業來說，如果企業已經購入土地，尚未進入實質性開發階段，其借款費用是否應當予以資本化問題，實踐中存在爭議。筆者認為，獲取土地是房地產購建活動的必要程序之一，屬于“為使資產到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動”，因此，如果購入的土地已經明確用于特定房地產開發項目，那么與開發產品相關的借款費用就應當開始資本化。如果該土地的使用方向尚不明確，例如有些房地產開發企業購入土地僅僅是為了作為土地儲備，那么“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動”應當視為尚未開始，此時借款費用應當計入財務費用，待土地開發用途明確時，才能將借款費用資本化。 《企業會計準則》規定：“購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。”開發產品是否達到預定可使用或者可銷售狀態，可從以下幾個方面進行判斷： 1、開發產品實體建造工作已經全部完成或者實質上已經完成； 2、開發產品符合設計要求，或者有極個別與設計要求不相符的地方，但不影響其正常銷售； 3、繼續發生的在開發產品購建支出金額很少或者幾乎不再發生。如果開發產品分階段完工，且每部分完工產品可對外銷售，則應當停止與完工開發產品相關的借款費用的資本化。 四、工會經費、職工教育經費 會計規定：工會經費、職工教育經費、計提比例應按國家規定，借記“成本費用類”科目，貸記“應付職工薪酬—工會經費”或“應付職工薪酬—職工教育經費”科目。 企業所得稅計算中的扣除項：職工福利費、工會經費、職工教育經費。 職工福利費、工會經費、職工教育經費，超過標準的按標準扣除，沒超過扣除標準的據實扣除。 1、企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。 2、企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。 3、除國務院財政、稅務主管部門或者省級人民政府規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。 五、技術開發費 會計處理：新準則將企業研究開發項目區分為研究階段與開發階段，研究開發費用的會計處理將其劃分為收益性支出或資本性支出：企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用），這一階段的相關賬務處理為：費用發生時借記“研發支出—費用化支出”科目，貸記“原材料、應付職工薪酬等”相關科目；期末借記“管理費用”科目，貸記“研發支出—費用化支出”；開發階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研究開發支出中歸集，期末結轉管理費用），這一階段的會計處理為：支出發生時借記“研發支出—資本化支出”科目，貸記“原材料、銀行存款等”相關科目；研究開發項目達到預定用途形成無形資產后借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—資本化支出”科目。 稅法規定：按照財稅[2006]88號文件規定，對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等（以下統稱企業），其研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。 發生支出的規定： 《企業所得稅法實施條例》第九十五條 企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。 發生銷售的規定 《企業所得稅法實施條例》第九十條 企業所得稅法第二十七條第（四）項所稱符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。 要享受相應的優惠要首先經過科技部門審批、后經稅務機關審批后方可享有。 六、年末壞賬準備的財務處理及納稅調整 會計處理：2006年10月30日財政部發布的《應用指南——會計科目和主要賬務處理附錄》規定：一般企業壞賬準備的計提范圍是：應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項，計提范圍較舊準則有所擴大。計提時，應借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。資產價值回升時，借記“壞賬準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。對于，壞賬準備所得稅的會計處理，新準則只允許采用一種方法——資產負債表債務法，從而增加了財稅處理及匯算清繳的難度。 稅務處理：國稅發[2003]45號文允許企業計提壞賬準備金的范圍按《企業會計制度》的規定執行。壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收款余額的5‰。 由于以上財稅處理的差異，企業計提的壞賬準備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定，應采用資產負債表債務法計提或沖回計提的壞賬準備。 例、某企業2007年應收款項余額200萬元，當年計提壞賬準備10萬元。企業所得稅稅率為30%，本年會計利潤為500萬元，無其他調整項目，稅法允許的計提壞賬準備的比例為5%。預計在未來三年內有足夠的應納稅所得額可以抵扣。 則2007年與壞賬準備相關的財稅處理如下： （1）年末計提壞賬準備 借：資產減值損失10萬元 貸：壞賬準備10萬元 （2）年末計算所得稅 壞賬準備的賬面價值=10（萬元） 壞賬準備的計稅基礎（稅法上允許計提的壞賬準備）=200*0.5%=1（萬元） 壞賬準備的賬面價值〉壞賬準備的計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。 可抵扣的暫時性差異=10-1=9（萬元） 期末確認遞延所得稅資產=9*30%=2.7（萬元） 應交所得稅=（500+10-1）*30%=152.7（萬元） 借：所得稅費用150萬元 遞延所得稅資產2.7萬元 貸：應交稅費——應交企業所得稅152.7萬元 新《企業所得稅法》實施后，壞賬損失允許稅前扣除的政策得以延續。新《企業所得稅法》規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。在實施細則中進一步明確，所稱損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失、轉讓財產損失、呆賬損失、壞賬損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。同時，《國家稅務總局發布關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）明確，對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行。 《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）規定，納稅人發生壞賬損失，原則上應按實際發生額據實扣除，但納稅人報經稅務機關批準后，也可提取壞賬準備金。《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》（國發[2004]16號）規定，取消對企業提取壞賬準備金的行政審批。據此，納稅人可按照規定的比例自行提取壞賬準備。 綜上所述，根據新《企業所得稅法》、《實施細則》及相關政策，壞賬損失稅前扣除要注意以下幾點： 1、壞賬損失扣除范圍：納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收賬款；債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償的應收賬款；逾期3年以上仍未收回的應收賬款；經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。 2、壞賬損失提取比例：壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。年末應收賬款（包括應收票據），是指納稅人因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。 3、需要提供的資料：納稅人在申報壞賬損失時，均應提供能夠證明壞賬損失確屬已實際發生的合法證據，包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟鑒證證明和特定事項的企業內部證據。 4.報批的時限規定。企業發生的壞賬損失，只能在損失發生的當年申報扣除，不得提前或延后，并且必須在壞賬損失年度終了后15日內向有關稅務機關申報。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業未及時申報的壞賬損失，逾期不得扣除。企業的壞賬損失稅前扣除，原則上由企業所在地縣（區）級主管稅務機關負責。 七、公允價值變動損益匯算清繳時的財稅處理 新準則下新會計科目——“公允價值變動損益”，主要核算企業以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。 財政部、國家稅務總局最近發布了《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）規定：“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額”。該規定自2007納稅年度起執行。 公允價值變動損益，是資產存續期間的利得或損失，屬于未實現的損益，稅法根據“實際發生”的原則，對于未實現的損失不允許在稅前扣除，對于未實現的收益也不作為應納稅所得。企業也不必為此浮盈繳稅，解決沒有現金流出的問題，當然，浮虧也不能稅前扣除。這樣處理，無疑使新會計準則與稅法規定的差異增加，從而加大了企業2007年納稅調整的工作量。 八、資產減值損失的納稅調整 會計規定：資產減值損失核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失。凡是在《企業會計準則第8號——資產減值》界定的長期資產，計提減值準備后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理，主要包括：長期股權投資、成本模式后續計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、油氣資產、無形資產、商譽等；而以下資產，在符合條件的情況下是可以轉回的，如應收賬款、持有到期投資、存貨等資產。 納稅調整：稅法除規定允許扣除的0.5%的壞賬準備之外，一般不允許企業提取各種形式的準備。一是企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只要實際發生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業非實際發生的損失，一般不允放扣除。企業本年計提的各項資產準備均應在年終所得稅匯算清繳時進行納稅調整，調增應納稅所得額。反之，對于本年因資產價值恢復或因處置資產而沖銷的減值準備，匯算清繳時應做納稅調減。 資產減值損失的確定和納稅調整財稅處理差異 在會計處理上，可收回金額的計量結果表明資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。 在稅務處理上，根據《企業所得稅法》第十條第（七）款規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出，不得扣除。企業按照資產減值準則的規定計提的固定資產減值準備、在建工程減值準備、投資性房地產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、長期股權投資減值準備、生產性生物資產減值準備等，應進行納稅調整，不能計入當期損益，不得在企業所得稅前扣除，應調整為當期應納稅所得額。企業已提取減值準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的計稅基礎確定可扣除的折舊額或攤銷額。如果已計提減值準備的各項資產因資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產方式換出、在債務重組中抵償債務時，轉回的各項資產減值準備，按照會計準則的規定應計入當期損益，并增加企業的利潤總額；按照稅法規定，企業已提取減值準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，轉回的減值準備應允許企業進行納稅調整，即原計提減值準備時已調增應納稅所得額的部分，在轉回時，因價值恢復而增加當期利潤總額的金額，不計入恢復當期的應納稅所得額。 第三篇 不合法憑證 一、什么是不合法憑證 首先看何謂“合法、有效憑證”，是指填制內容、方式符合有關稅收法規、財務會計制度規定的會計憑證（包括原始憑證和記賬憑證）。其中，合法的原始憑證包括套印稅務機關發票監制章的發票以及經省級稅務機關批準不套印發票監制章的專業發票和財政部門管理的行政性收費收據以及經財政部門、稅務部門認可的其他憑證。除此以外的憑證，如納稅人購進貨物、接受勞務時使用虛開發票、假發票、普通收據、白頭單等都是不合法憑證。 二、年終前未取得合法憑證的處理 1、取得合法有效憑證入賬的相關法規 《中華人民共和國會計法》第十四條規定：“會計機構、會計人員必須按照國家統一的會計制度的規定對原始憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證有權不予接受，并向單位負責人報告；對記載不準確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國家統一的會計制度的規定更正、補充。” 《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條規定：“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算。” 《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條規定：“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票。”第二十二條規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。” 《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第三條規定：“納稅人申報的扣除要真實、合法”。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據，這就意味著無憑證不能稅前扣除。國家稅務總局《關于加強企業所得稅管理若干問題的意見》（國稅發[2005]50號）又對上述原則進行了補充：不能提供真實、合法、有效憑據的支出，一律不得稅前扣除。 2、未取得合法憑證如何處理 在稅務處理上，應盡量在當年取得合法憑證。如果是支付給個人的費用，可以要求個人到地稅部門代開發票；如果是支付給單位的費用，單位不能開具合法憑證，這項費用既不能作為當前費用，也不能作為收到憑證年度的費用在收到年度稅前扣除。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》的據實扣除原則，以后年度扣除只能是以后年度實際發生的費用，但可在收到合法憑證的年度時作以前所得稅的調整。 在會計處理上，先將這項無憑證支出的費用記入“長期待攤費用”科目，如果當年收到憑證，直接轉為有關費用；如果以后年度收到憑證，記入“以前年度損益調整”；如果不能取得憑證，則記入“營業外支出”。 3、什么樣的收據準予在稅前列支 首先看發票和收據從適用范圍上的區別：發票是稅務機關統一管理，在商品購銷、提供勞務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。收據主要由行政事業單位的收費收據以及企業非經營結算收據。行政事業性收費票據由財政部門統一管理，企業的非經營性結算收據主要用于企業的非經營結算收入如預售款項、退回結余的差旅費借款等。 發票是經營活動的憑據，收據只是收付款過程的證明，但有些收據準予在稅前列支，如以下專業發票：國有金融、保險企業的存貸、轉帳憑證，保險憑證；國有郵政電信企業的郵票、郵單收據；國有鐵路、民用航空企業和交通部門、國有公路、水上運輸企業的客票、貨票等等。專業發票可由政府主管部門自行管理，不套印稅務機關的統一發票監制章。 4、不合法票據的處理 對于不合法票據，如果決定權在財務人員，那么對于不合規不合法的票據，做退回處理，對于存在欺騙行為的虛假票據，予以扣留并上報申請處理。如果決定權不在財務人員，那么告知公司負責人使用這類票據入帳可能產生的風險（如稅務局罰款等），如果公司負責人仍然要求入帳，那就要他簽字確認，然后入帳。 對于另外一些難以鑒別真偽的發票，不是財務人員和審計人員的責任，因為財務人員和審計人員不具有這種能力，只有專家才具有這些能力。最新的審計準則第三十一條對此有個專門規定：鑒證業務通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。 第四篇 應當注意的若干事項 一、各往來賬項應與對方核對清楚 結賬前，企業財務人員應對本年度的應收、應付往來賬項余額與供應商或客戶核對清楚，尤其是長年往來交易額比較大的賬項，年底結賬前科目發生額及余額應重點關注。同時財務人員還應關注關聯方往來，通常大部分財務人員都重視非關聯方的業務往來，而對關聯方的業務往來卻并不十分在意，《企業所得法》、國家稅總局國稅發[2008] 114號《關于印發〈中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表〉的通知》規定為貫徹落實《企業所得稅法》及其實施條例，國家稅務總局制定了企業年度關聯業務往來報告表。這對有關聯方的企業所得稅匯算來說將是一項非常重要的工作，但實務中關聯方交易的復雜性，使一些企業長期以來對關聯的往來賬項無法核對清楚。這種情形無論是財務會計核算和稅務申報上都存在有風險，企業財務人員在年底結賬前應對這些往來應好好核對一次，直到雙方相符一致后方可結賬。 二、關注關聯方企業借款，余額過大的應當心所得稅納稅調整 《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]第121號）規定關聯方債權性投資與其權益性投資比例為2：1，在2：1之內的關聯方借款實際支付的利息，只要沒有超過同期銀行貸款利息的可以據實列支，但如果超過2：1比例之外如無其它證據證明相關交易是符合獨立交易性原則的，其超過部分不得在發生生當期和以后各期扣除。 同時這里要提醒注意的是：
1、所謂債權性投資：是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需以其它具有支付利息性質的方式予以補償的融資。 其中企業間接從關聯方獲得的債權性投資包括： ①關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資； ②無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資； ③其它間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。 2、《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅[2008]第121號規定企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。從這一點可以解讀，只要是關聯方公司之間產生了上述債權性投資，如果按獨立交易性原則計算正常借款利息收入的，對債權方在申報繳納所得稅時稅務機關有對利息收入作相應的納稅調增處理。 三、注意個人借款年底前資金處理 1、關于股東個人借款： 要注意兩個文件： 其一：《關于個人股東取得公司債權債務形式的股份分紅計征個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]267號）規定：根據《中華人民共和國個人所得稅法》和有關規定，個人取得的股份分紅所得包括債權、債務形式的應收賬款、應付賬款相抵后的所得。個人股東取得公司債權、債務形式的股份分紅，應以其債權形式應收賬款的賬面價值減去債務形式應付賬款的賬面價值的余額，加上實際分紅所得為應納稅所得，按照規定繳納個人所得稅。同時在實際操作中還將會牽連到會計處理、企業所得稅、營業稅等諸多問題的影響。 其二：《關于企業為個人購買房屋或其它財產征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號）規定：根據《中華人民共和國個人所得稅法》和《財政部國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）的有關規定，符合以下情形的房屋或其它財產，不論所有權人是否將財產無償或有償交付企業使用，其實質均為企業對個人進行了實物性質的分配，應依法計征個人所得稅。（一）企業出資購買房屋及其它財產，將所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員或企業其它人員的；（二）企業投資者個人、投資者家庭成員或企業其它人員向企業借款用于購買房屋及其它財產，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其它人員，且借款年度終了后未歸還借款的。 提醒注意：上述規定對外藉個人股東借款暫時不影響，但對如內資企業的股東就應注意其在公司的個人借款和往來余額，如有應及時要求其作相應的沖賬處理，以免產生不必要的稅務風險。 2、關于其它職員借款的規定： 財稅[2008]83號《關于企業為個人購買房屋或其它財產征收個人所得稅問題的批復》，中（一）、（二）項中對“企業其它人員借款”的稅務風險。 四、年底結賬前對大額憑證和異常的賬務應引起注意 稅務機關對企業在生產經營過程中取得的大額的不合法憑證，在計算企業所得稅應納稅所得額時，是不能作為稅前扣除依據的，同時稅務機關對企業的異常賬務處理也會特別關注。 所以提醒公司財務人員在年底結賬前應對前期已處理的大額費用，異常的賬務應進相應復核，檢查前期賬務處理是否存在有遺漏或處理不當，同時也應關注小額處理不當憑證的匯總數是否對計算應納稅所得額產生重大影響等。對能調整和挽救的賬務應及時進行處置，以減少公司在所得稅申報納稅中的風險。 五、預提、待攤會計處理要當心 企業所得稅法扣除中首要的規定是權責發生制，所以，對企業預提費用和待攤費用也應當是按權責發生制來扣除。對于待攤費用直接按規定攤銷入成本費用的，所得稅中可以扣除，但預提費用，則要注意符合確定性原則，按權責發生制確認的預提費用是可以扣除的。但實務中應注意以下的規定： 1、對未能及時取得發票的費用： 根據《國家稅務總局關于中國航空集團公司所屬飛機、發動機大修理預提費用余額征收企業所得稅問題的復函》（國稅函[2005]804號）中的相關規定：依據國家稅務總局下發的《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）的相關精神，企業所得稅稅前扣除費用必須遵循真實發生的原則，除國家另有規定外，提取準備金或其它預提方式發生的費用均不得在稅前扣除。因此，對納稅人按照會計制度的規定預提的費用余額，在申報納稅時應作納稅調整，依法繳納企業所得稅。但在實際操作中有的地立稅務機關對企業所得稅稅前允許扣除的各項費用還是按權責發生制原則執行的，但如企業預提的各項費用超過三年以上仍未支付或仍未上繳的，應并入匯算年度應納稅所得額，待實際支付或上繳時，在實際支付（上繳）年度稅前扣除。所以提醒財務人員還應具體關注各地稅務機關每年三月份的匯算清繳會議。 2、對待攤費用的處理 根據《企業所得稅法》及其實施條例規定，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除： （一）已足額提取折舊的固定資產的改建支出； （二）租入固定資產的改建支出； （三）固定資產的大修理支出； （四）其它應當作為長期待攤費用的支出。 除此以外稅法規定將不允許在以后年度攤銷其它費用。 3、防止公司已發生的成本費用跨年列支 年底結賬前應對所得預提、待攤費用項目進行清理，防止公司已發生的成本費用遺漏，防止造成跨年度費用入賬的情況，一般來說應盡量避免大額成本費用跨年度入賬，依稅法規定納稅人發生的費用應配比或應分配入當期申報扣除。納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。也就是說成本費用只能在所屬年度扣除，不能提前或結轉到以后年度扣除。因此提請財務部門在年底結前應上述會計科目應引起注意。 六、結賬前所得稅扣除項目應注意 1、職工教育經費 計提基數為工資薪金總額，扣除比例為2.5%，超過部分準予在以后納稅年度結轉；
2、業務招待費 業務招待費采用按實際發生額60%，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰的扣除； 3、廣告費和業務宣傳費 廣告費和業務宣傳費合并，扣除標準統一為當年銷售（營業）收入的15%，并可以向以后年度無限期結轉扣除；
4、公益捐贈 扣除標準計提基數統一為年度會計利潤總額、扣除比例統一為12%. 八、注意國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號） 1、所得稅收入確認的原則：必須遵循權責發生制原則和實質重于形式的原則； 2、企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。 九、注意國務院《關于支持汶川地震災后恢復建政策措施的意見》（國稅發[2008]21號）的重要精神 鼓勵社會各界支持抗震救災和災后恢復重建： 1、對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門無償捐贈給受災地區的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。 2、對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除。 3、財產所有人將財產（物品）捐贈給受災地區所書立的產權轉移書據免征應繳納的印花稅。 4、對專項用于抗震救災和災后恢復重建、能夠提供抗震救災證明的新購特種車輛，免征車輛購置稅。 十、存貨損失處理要區分 1、存貨跌價損失的處理 《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。同時第十九條還規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。 計提存貨跌價準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時稅法并不認可。依《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。也就是說，按照稅法的規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，是不允許稅前扣除的，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異。再上述存貨跌價準備是暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅額，屬于可抵扣暫時性差異，在會計處理上對符合可抵扣暫時性差異的確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產，從而行成了會計與稅收在對存貨跌價處理產生差異。 2、盤盈（虧）存貨之處理 （1）企業存貨、固定資產盤盈的處理 企業盤盈的各種材料、產成品、庫存商品等存貨，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目。 （2）企業存貨、固定資產盤虧的處理 存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理： ①屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。 ②屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業外支出。 （3）具體會計處理： 盤虧、毀損的各種材料、產成品、庫存商品等存貨，盤虧的固定資產，借記本科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”等科目。材料、產成品、商品采用計劃成本（或售價）核算的，還應同時結轉成本差異。涉及增值稅的，還應進行相應處理。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第134號）第十條規定非正常損失的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第223號）第二十一條規定“條例第十條所稱非正常損失，是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括：㈠自然災害損失；㈡因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；㈢其它非正常損失。”如果屬于正常盤虧不需要作進項稅額轉出。 十一、技術開發費用項目加計扣除的申請 依《所得稅法實施條例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第㈠項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。從我們目前實務面來看企業在一個納稅年度實際發生的下列技術開發費項目：包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書數據費，未納入國家計劃的中間買驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其它單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其它費用，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。如當年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。同時我們了解到，由于目前受金融風爆的影響，大部分企業都面對如此考驗，各地政府為了確保經濟不能波動太大，紛紛使出各自解數，其中降低稅收成本已成為為企業解困的有效方式，但國家對稅率和扣除項目都已有所得稅法明確規定，所以大部地區政府職能部門力推企業盡最大努力申請技術研發費用加計扣除項目。如果企業能申請到技術費用的立項則對公司在成本費用降低策略上將是十分重大的成就。 但應關注最近國家稅總局發布的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法[試行]》的通知（國稅發[2008]116號）辦法對以前稅法及其法規對研究開發活動、創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）進一步作了明確。該辦法所指： 1、研究開發活動是指指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動； 2、創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）是指企業通過研究開發活動在技術、工藝、產品（服務）方面的創新取得了有價值的成果，對本地區（省、自治區、直轄市或計劃單列市）相關行業的技術、工藝領先具有推動作用，不包括企業產品（服務）的常規性升級或對公開的科研成果直接應用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等）。 這一辦法的出臺對企業公司申請技術研發立項帶來了一定的困難，但只要企業符合上述的規定還是可以償試一下，如果能夠成功申請則研發費用將會產生50%的加計扣除。 第五篇結帳前各項目下的財務處理重點 一、收入項目下的財務處理重點 1、盤點實物、盤點帳務（倉庫帳、往來帳、成本、費用帳）對實物比帳面缺少部分是否屬于應計收入行為、及時調整作收入處理。 2、已收取款項的收入項目是否尚掛在往來帳中未調整總收入。 3、對長期應付未付款項是否已達稅法規定年限應計收入處理。 4、對費用、成本、資產項目中的直接計減收入行為是否符合規定。 5、廢料收入是否已在帳上反映、是否符合企業經營的客觀情況。 6、公司是否對盤盈資產是否已作帳務處理。 7、往來應收款項中是否有企業間借貸、是否計提了當年應收利息。 8、按完工進度和工程量確定收入、是否已有足夠客觀依據。 二、正確核算費用項目，重點關注 1、有否需要有單獨資本化項目需要從財務費用中轉出。 2、集團內資金（關聯企業間）統一個帳務往來結算。 3、年度間的利息支出是否需要通過預提費用來調整。 4、關注超標準、非合法列支憑證的利息列支項目。 三、限額性費用的財務處理重點 1．是否單獨設置歸案科目 2．是否已足額享受，非足額時，有否計入其他科目的費用 3．超額列支情況下，是否有歸案錯誤情況，或選擇其他列支途徑 四、折舊項目下財務處理重點 1．新增固定資產的歸類、折舊率、已提折舊是否符合政策 2．是否有停用與其他未予列支折舊的固定資產 3．是否足額準確計提（未提足和超提都是損失） 五、攤銷項目下財務處理重點 正確匯集費用，當年應攤銷部分在年末一次性計入成本。 六、技術開發費項目下的財務處理重點 1、單獨設立費用項目。 2、準備報批資料。 3、足額計入相關費用：工資、折舊、差旅費、培訓費、無形資產攤銷等特殊費用。
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