財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86號），明確了有關(guān)服務(wù)如何適用稅目，以及天津東疆保稅港區(qū)、平潭試驗區(qū)、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)的優(yōu)惠政策等一系列規(guī)定。86號文件第八條關(guān)于如何計算增值稅稅負(fù)的規(guī)定引起了較大爭議。

　　財稅[2012]86號文件第八條規(guī)定：《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅[2011]111號）第二條第（三）項、第（四）項中增值稅實際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。

　　第（三）項的規(guī)定是，試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

　　第（四）項的規(guī)定是，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

　　財稅[2012]86號文件引發(fā)的爭議是：計算增值稅稅負(fù)時的全部價款和價外費用是僅指計提銷項稅的價款和價外費用，還是也包括可以不計提銷項稅的價款和價外費用？

　　以融資租賃為例，在“營改增”之前，融資租賃是差額征收營業(yè)稅，“營改增”后，財稅[2011]111號文件第一條第（三）項規(guī)定：試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。

　　舉個例子來說，假定某項融資租賃收取的全部租金是100萬元，把按照原營業(yè)稅規(guī)定可以扣除的項目扣掉后，實際計提銷項稅的銷售額是40萬元，實際繳納的增值稅是2萬元。那么實際稅負(fù)是5%（2÷40）還是2%（2÷100）？如果是5%，則租賃公司可以享受退稅政策；如果是2%，則因稅負(fù)沒有超過3%，而無法享受退稅政策。

　　有的人士認(rèn)為，該租賃公司提供融資租賃服務(wù)的實際增值稅稅負(fù)是2%.理由是，由于財稅[2012]86號文件明確規(guī)定稅負(fù)是稅額與全部價款和價外費用的比例，全部租金是100萬元，所以，實際稅負(fù)應(yīng)按照稅額與100萬元計算。目前這種觀點比較流行，尤其是稅務(wù)部門的一些官員認(rèn)可這種意見。

　　筆者認(rèn)為，這種說法在道理上難以講通。增值稅的稅負(fù)一般是按照稅額與銷售收入的比例計算，但是銷售收入應(yīng)僅限于計提銷項稅的收入。如果銷售收入不計提銷項稅，不參與增值稅應(yīng)納稅額的計算，怎么能參與增值稅稅負(fù)的計算呢？

　　盡管財稅[2011]111號文件第三十三條規(guī)定的銷售額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用。但是從第十八條、十九條的規(guī)定看，銷售額都是指計提銷項稅的銷售額。

　　第十八條規(guī)定：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。

　　第十九條規(guī)定：銷項稅額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額=銷售額×稅率。

　　從以上規(guī)定可以看出，銷售額是指計提銷項稅的銷售額。不計提銷項稅的銷售額對增值稅是沒有意義的。

　　所以，筆者認(rèn)為，盡管財稅[2012]86號文件規(guī)定的實際稅負(fù)的計算，是按照實際繳納的稅額與全部價款和價外費用的比例，但是這里的“全部價款和價外費用”應(yīng)該是計提銷項稅的價款和費用。具體到融資租賃企業(yè)，實際稅負(fù)就是實際繳納的稅額與計提銷項稅的租金的比例，而不應(yīng)是按照實際繳納的稅額與包括可以扣掉部分支出的全部租金比例計算。

　　由于實際稅負(fù)的計算直接關(guān)系相關(guān)企業(yè)能否享受超稅負(fù)增值稅即征即退的政策，有關(guān)部門對此問題應(yīng)進一步予以明確。