簡介

國際會計準則理事會（IASB）于2014年5月28日公布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）, 對自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間生效,允許提前采用。該準則是國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）主要趨同合作項目之一。

IFRS 15適用于為客戶提供商品或服務的合同，包括建造合同和知識產權的授權。該準則不適用于其他國際財務報告準則范圍內的某些合同，例如租賃合同、保險合同、融資安排、金融工具、產品保證外的其他擔保以及為便于銷售給第三方客戶的同一行業內企業之間的非貨幣性交換。新收入準則核心原則為：企業確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品或服務的模式，而確認的金額應反映企業預計因交付這些商品或服務而有權獲得的對價。新收入準則將提升全球資本市場和行業間的一致性及可比性，為處理收入問題提供一個更健全的框架，不同國家及各行各業的企業將運用一個新的五步法模型按照上述核心原則確認其與客戶之間的合同產生的收入。新準則的目的是提升全球資本市場和行業間的一致性及可比性，但確認收入的方式會發生改變，相應將影響整個企業收入業務流程。幾乎所有企業均需要重新審視自身經營模式，評價新收入確認準則對其經營成果的影響。

財政部已于2015年12月發布了《企業會計準則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》，以保持中國企業會計準則與國際財務財務報告準則的持續趨同等效。《致同研究之IFRS系列》新收入準則專題將介紹IFRS 15的主要變化內容、新舊銜接、對主要行業的影響，并持續關注新收入準則的更新情況。

一、IFRS 15發布背景
（一）項目修訂原因

收入是財務報表使用者評估企業財務業績和財務狀況的關鍵數據。國際財務報告準則（IFRS）和美國一般公認會計原則（US GAAP）以前的要求并不一致，經常會導致對經濟上相似的交易進行不同的會計處理。

1. 現行收入確認準則存在不一致和缺陷

在IFRS中，現行的收入確認準則是《國際會計準則第18號——收入》（IAS 18）和《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS 11），但是對很多問題只提供了有限的指南，很難應用于多重要素安排的復雜交易。

在US GAAP中，存在大量針對行業和特定交易的收入確認準則，導致經濟實質相似的交易采用了不同的會計處理。

2. 現行的收入披露要求不足

現行的IFRS和US GAAP中披露的收入信息過于模板化，不足以使得信息使用者理解收入和企業確認收入的判斷和估計。

因此，理事會希望建立一套收入確認、計量和披露的綜合框架來消除上述的差異和缺陷。建議的準則將能夠：提供收入確認的更精確的框架；刪除現有要求的不一致；提高公司、行業和資本市場之間的可比性；通過增加披露要求為財務報表使用者提供更多有用信息；簡化財務報表列報。

（二）項目發展過程

2008年12月，IASB與FASB聯合發布討論稿《與客戶簽訂合同的收入確認的初步觀點》，提出采用單一的基于合同的收入確認模式，該模式應用于與客戶訂立的合同（不包括涉及金融工具、保險和租賃的合同）。

2010年6月，IASB與FASB聯合發布征求意見稿《與客戶簽訂合同的收入》，征求意見稿根據收到的220份討論稿反饋意見和廣泛的實地調查，保留了單一的收入確認模型，提出了收入確認的五個步驟，并為一些特殊問題提供了指引。

2011年11月，IASB與FASB聯合重新發布征求意見稿，根據收到的近1000份反饋意見和廣泛的實地調研對指南的一些方面進行了簡化和分類。

2014年5月，IASB發布IFRS 15，并于2014年6月，IASB與FASB成立聯合過渡工作組。

2015年5月，IASB對于推遲新收入準則的生效日期征求意見，2015年7月,IASB 宣布新收入準則的生效日期推遲一年。

2015年3月及4月，IASB與FASB分別發布新收入準則IFRS 15及ASC 606更新。

二、新的收入確認模型概覽
IFRS 15將：

· 替代IAS 18收入、IAS 11建造合同和某些與收入相關的解釋
· 建立新的基于控制的收入確認模型
· 改變在一段時間內還是在某個時點上確認收入的確定基礎
· 提供關于特定專題的更加詳細的指南
· 包括一套連貫一致的披露要求

IFRS 15的核心原則是基于企業與客戶訂立的合同，以商品或勞務控制權的轉移作為履約義務的實現來確認收入。企業確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品或服務的模式，而確認的金額應反映企業預計因交付這些商品或服務而有權獲得的對價。企業通過運用下列五個步驟按照該核心原則確認收入：

步驟一：識別與客戶之間的合同

合同是使兩方或者兩方以上產生強制權力和義務的協議。合同可以是書面、口頭或者根據企業的商業慣例所隱含的。

識別合同具體方法如下：

在滿足下列條件時，需要將合同予以合并：各項合同基于共同的商業目的并為一攬子交易而訂立、其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履約情況，以及合同中所承諾的商品或服務構成單項履約義務。合同修改可能作為單獨合同處理，也可能作為原始合同的延續而采用未來適用法或累計追溯調整的方式予以處理。

步驟二：識別合同中的單獨履約義務

履約義務是指合同中向客戶銷售商品或提供服務的承諾，對合同中履約義務進行識別和分解的判斷依據，關鍵是看某項商品或服務是否能夠被明確區分。
 
識別履約義務具體方法如下：

步驟三：確定交易價格

交易價格是企業轉移商品或提供勞務預期獲得的對價金額，可以基于期望值或最可能發生的金額確定，但僅限于未來極可能不會發生重大轉回的金額。判斷時需評估類似履約義務的過往經驗。

確定交易價格具體方法如下：

步驟四：分配交易價格至單獨的履約義務

合同中存在多項履約義務時，企業應當將交易價格基于相對單獨售價分配至各項可明確區分的單獨履約義務。單獨售價可能是在類似情形下單獨向一個客戶或向類似客戶出售商品或服務的單獨售價。如果單獨售價無法通過直接觀察而獲得，則需要考慮可合理獲得的所有信息后估計得出。

向履約義務分攤交易價格具體方法如下：

步驟五：當履約義務實現時確認收入

企業在將商品或服務轉移給客戶且客戶取得對商品或服務控制權時確認收入。履約義務可能在一段時間內或在某一時點得以實現。當企業至少滿足以下兩者之一時，履約義務在一段時間內得到滿足從而相關收入逐步確認：（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品或服務；（3）企業履約過程中所產出的商品或服務 不具有可替代用途，并且在整個合同期間內該企業有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項。

履約義務實現時確認收入的具體方法如下：

IFRS 15改變了收入在某個時點或者一段時間確認的確定標準，同時為現行的收入準則中缺少指引的許多問題提供了更多的指引。例如：多重要素安排、非現金對價和可變對價、退貨權和其他客戶選擇權、供應商重新購買選擇權、質保、主銷售商與代理、特許權、殘值、不可退還預付費、委托代銷和開單留置合同等。

IFRS 15還要求提供更多關于收入的披露，包括合同余額、剩余履約義務和所做出的關鍵判斷。

三、新收入準則下涉及的主要職業判斷
對于客戶合同由相對直接的提供單一的產品或服務合同構成的企業，確認收入的時間和金額可能不會發生變化。其他企業會因其與客戶的合同的確切性質和復雜性而所受影響更加廣泛。所有企業都應該準備認真重新評估其收入確認政策，考慮是否需要修訂，分析已擴大的新披露要求。

我們認為， IFRS 15 涉及以下主要職業判斷：

合同的識別

在新收入準則下，合同是否存在，一個判斷條件是合同雙方對于各自承擔義務的承諾。在合同簽署之初，就需對此作出判斷，并將影響之后的收入確認。比如，管理層需要考慮如果客戶只預付了10%的合同款項，并很容易在之后退出，如不存在強制執行的收款權，合同是否真正存在。在新收入準則下，企業只有當在合同初始即“很可能”收到預計有權獲取的對價時才能運用該五步法模型。在進行相關評估時，要考慮客戶的能力和意圖，包括評估客戶到期支付對價的能力。而此處的“很可能”與可變對價的限制中“極可能”不會出現重大轉回的程度，如何進行區分需要大量主觀判斷。

企業需要進行跨職能部門（如財務、法律、信用管理、銷售等）的協作，共同分析合同條款是否符合企業的業務目的。

涉及提供兩種以上商品或服務的多重要素安排

在多重要素安排中，對各自履行償付債務的義務進行單獨會計處理的時間、分配交易價格的方法以及合并合同的時間是極為重要的。交易價格可能是在類似情形下單獨向一個客戶或向類似客戶出售商品或服務的單獨售價。如果單獨售價不可直接觀察，應通過考慮合理獲得的所有信息來估計售價，比如市場條件、特殊因素及客戶類別。

企業需要考慮在不能獲得可觀察的獨立售價時，如何對售價進行估計，并制定必要的估計流程和控制。

可變對價

對于可變對價，新收入準則也給出了更為清晰的指引，只有在這些可變對價很有可能不會導致期后重大轉回時，方可確認。對于工程和建造、資產管理、制藥和生命科學、技術以及娛樂與媒體行業，績效獎金及其他形式的或有對價等可變對價可能是其收入的重要部分。在新模型下，對于或有對價的可實現性及確認時點需要管理層的重大判斷。

新收入準則要求使用期望值法與最可能發生金額兩者中提供最佳預測的一種方法來估計可變對價。期望值法涉及對各種可能結果金額和對應概率的估計，最可能發生金額則涉及對可能性的確定，均涉及大量的主觀判斷。
企業需要根據歷史記錄對包含可變對價的合同進行評估，并需要結合相關數據在整個合同期內更新對可變對價的估計。

控制權是在一段時間內還是某一時點轉移的判斷

企業應當在合同開始時確定商品或服務的控制權是在一段時間內或是在某一時點被轉移。這一確定過程應當反映經濟利益向客戶的轉移，并且應當從客戶角度進行評估。

現行準則強調的風險與報酬的轉移僅是新收入準則下控制權是否轉移的一個跡象。可能發生轉移了商品的控制權但保留了某些經濟風險，從而導致對控制權轉移時點（或期間）的判斷與舊有實務不同。

企業需要根據新的標準來重新考慮收入確認的時點（或期間），這可能需要更改流程和控制，并對財務報告系統進行變更。

許可

許可方可能受到很大影響。許可允許客戶使用公司的知識產權，比如技術、媒體、專利、商標或版權。確認許可收入的模型將取決于許可是否提供了知識產權的使用權或訪問權。

許可的類型將取決于知識產權是“動態的”還是“靜止的”。動態的許可是指知識產權的提供方繼續從事與該知識產權有關的活動，而客戶可能因這種活動受到影響。例如，關于在T恤上印上著名足球隊隊名的許可可能是動態的，原因是T恤的銷量（以及由此導致的許可的價值）可能因這個足球隊的表現受到影響。相反，靜止的許可為客戶提供知識產權的訪問權，即許可轉移給客戶后知識產權不會發生改變（例如，購買下載教科書的許可）。

委托人與代理人的判斷

新收入準則對委托人與代理人的區分提供了指引。并提供了劃分為代理人的若干判斷跡象，這些跡象并無重要程度的差異。

在實務判斷中，可能會存在兩個跡象方向不一致的情形，比如不承擔存貨風險但承擔最終客戶信用風險，此時判斷是否為委托人需要考慮其他因素，導致引入更多主觀因素。企業需要重新對以前的判斷進行評估，并對重要判斷做更詳細的披露。

四、新收入準則對企業的影響
新收入準則的主要修訂內容如下：
1. 將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型
2. 以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準
3. 對于包含多重要素安排的會計處理提供更明確的指引
4. 對于某些特定交易或事項的收入確認和計量作出了明確規定，例如，可變對價、委托人和代理人的判斷、質保、購買選擇權、許可等。

新的收入確認時點和計量模型的轉變，將對企業的收入確認產生重大影響。

主要影響包括：

五、早做準備，迎接準則之變
縱觀全局

在研究（可能重大的）財務報告影響之前，需要考慮戰略影響。這是指縱觀整個企業，可能要求業務部門負責人、運營、銷售、律師、人事、財務、稅務及信息技術部提供建議。通過這種合作，可以評估收入確認如何影響每一部門及整個公司。

深入理解

可以借助預測模型評價財務影響，以預測關鍵財務計量、重大銷售交易或交易類型樣本的變化。由于收入確認時間的變化可能使所得稅負債增加，因此還應當考慮評估稅務影響。

制定實施計劃

企業可以自主選擇采用新收入準則的方式。一種方法是視同新收入準則一直存在，對以前期間的財務報表重述，但這需要大量精力和時間。由于對以前可比期間重新做出會計處理是個浩大的工程，委員會同意提供另一種方案。第二種方案是，公司使用實施新收入準則當年的數字，并同時在新舊模型下列報這些數字。

管理過渡期間

對于簽訂了跨年合同的企業來說，過渡期間可能尤為痛苦。如果考慮過渡期間采用追溯法，應盡早開始制定會計記錄。

注：《致同研究之IFRS系列》不應視為專業建議。未征得具體專業意見之前，不應依據本系列專題所述內容采取或不采取任何行動。