收入準則和建造合同準則很可能要合并

2014年5月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯手發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，自2018年1月1日起生效，采用美國財務會計準則的企業提前自2017年12月15日起實施。這項新準則的核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權獲得的金額。為此，準則設定了收入確認計量的五步法：識別與客戶訂立的合同、識別合同中單獨的履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至單獨的履約義務、履行每一項履約義務時確認收入。

在國際會計準則變動的影響下，2015年12月14日，財政部網站公開發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂征求意見稿）》，這就意味著我國企業收入的確認、計量和相關信息的披露也將發生比較大的變化。

大家知道，按照現行企業會計準則，銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。但是，隨著交易事項的日益復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區分總額法和凈額法，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們對現行準則中的收入確認和計量原則予以重新審視，切實解決實務問題。

本次修訂收入準則，擬將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型

現行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業財務狀況和經營成果產生重大影響。征求意見稿采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在一段時間內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

現行收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷。征求意見稿則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。也就是以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。比如，征求意見稿第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。取得相關商品（或服務）控制權，是指能夠主導該商品（或服務）的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

現行收入準則對包含多重交易安排的合同缺乏足夠的關注，涉及的相關條款很少，遠遠不能滿足實務工作的需要。比如，現行收入準則第十五條規定，企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。另外，企業會計準則講解中對于積分獎勵的核算規范也屬于這個方面的內容。這次修訂稿對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了國家明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各項履約義務，按照各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務，進而在履行各履約義務時確認相應的收入。

修訂稿也對一部分特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。比如：

1、對于售后回購，修訂稿要求企業應當區分兩種情形分別進行會計處理：

企業負有回購義務或享有回購權利的，表明銷售時點客戶并未取得相關商品控制權，企業應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應視為租賃交易，企業應當按照租賃準則相關規定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應視為融資交易，企業應當在收到客戶款項時確認金融負債，并在回購期間按期計提利息費用。企業到期未行使回購權利的，應在回購權到期時終止確認金融負債，同時確認收入。

企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始時分析判斷客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因。客戶具有行使該要求權重大經濟動因的，企業應當將售后回購作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理；否則，企業應當將其作為附有銷售退回條件的銷售交易進行會計處理。

2、對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時按照因向客戶轉讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額（扣除預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照所銷售商品（或提供服務）的成本（扣除預期將退回商品的成本）結轉成本，按照預期將退回商品的成本扣減收回該商品預計發生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認一項資產。

3、對于附有質保條款的銷售，企業應當分析判斷該質保是否在向客戶保證所銷售商品（或提供服務）符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業額外提供服務的，應當作為單項履約義務，按照收入準則規定進行會計處理；否則，應當按照或有事項準則的規定進行會計處理。客戶能夠選擇單獨購買質保的，通常表明該質保構成單項履約義務。

4、對于總額法和凈額法，企業應當根據其在向客戶轉讓商品（或提供服務）前是否擁有對相關商品（或服務）的控制權來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品（或提供服務）前能夠控制相關商品（或服務）的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給供應商的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認收入。

4、對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當分析判斷該選擇權是否向客戶提供了一項實質性權利。企業提供實質性權利的，應當作為單項履約義務，將交易價格分攤至該履約義務，于客戶未來行使購買選擇權取得相關商品（或服務）控制權時或該選擇權失效時確認相應的收入。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣、客戶行使該選擇權的概率等全部相關信息予以合理估計。通常情況下，賦予客戶額外購買商品（或服務）選擇權且其銷售價格反映了這些商品（或服務）單獨售價的，不應當被視為向該客戶提供了一項實質性權利。

5、企業向客戶預收銷售商品（或提供服務）款項的，應當首先確認為負債，待履行了相關履約義務時再確認收入。某些情況下，客戶可能會放棄其全部或部分合同權利，企業只有在能夠合理預計客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將相關負債余額轉為收入，其金額應以相關不確定性消除時極可能不會發生累計已確認收入的重大轉回為限。

6、初始費的收取。企業在合同開始時向客戶收取不予退回的初始費的，應當分析該初始費是否與已向客戶轉讓的某項商品（或提供的某項服務）相關：如果相關，應確認為收入；否則，應視為與未來將要轉讓的商品（或提供的服務）相關，計入合同交易價格進行相應的會計處理。某些情況下，企業收取初始費僅為了補償合同訂立成本，與轉讓商品（或提供服務）無關，不應確認收入。